Аудиторская фирма БЭНЦ
Статьи наших специалистов
Улыбочку
Подкаст
Мы перезвоним Вам Мы перезвоним Вам

В налоге НДФЛ «кассовый» метод не применяется

Вернуться назад


Совет опытного аудитора

Глава 23 Налогового кодекса «Налог на доходы физических лиц» несмотря на кажущуюся внешнюю простоту этого налога является очень сложной с точки зрения ее структуры, а следовательно, ее применения. Прежде всего, это объясняется тем, что в ней говорится о двух совершенно разных субъектах налогообложения: первый, просто физические лица, у которых свои аспекты налогообложения, и второй, индивидуальные предприниматели, у которых тоже свои аспекты. Во-вторых, говоря даже лишь о простых физических лицах в главе 23 НК РФ (см. ст.208 НК РФ) описываются несколько десятков совершенно разных видов доходов физических лиц, подлежащих налогообложению, начиная с дохода в виде зарплаты и заканчивая доходами в виде дивидендов и выигрышей в лотерею. Особо отмечу, что для каждого из этих доходов в главе 23 НК РФ описан свой особый порядок налогообложения. Так что легко и запутаться. Но и это еще не все. Совершенно особый порядок налогообложения налогом НДФЛ предусмотрен для индивидуальных предпринимателей, который на прямую «отсылает» этот вид налогоплательщика в главу 25 НК РФ под названием «Налог на прибыль». И именно эти обстоятельства создают массу трудностей, заблуждений и как следствие, ошибок допускаемых налоговыми органами при исчислении этого простого (как кажется с первого взгляда) налога.

Хочу поделиться мыслями на эту тему, поскольку недавно мне пришлось очень плотно заниматься одним налоговым спором, который к нашему удовольствию нам удалось выиграть в суде, как говорится «под чистую» - нам удалось полностью «отбиться» от необоснованных налоговых доначислений налоговиков. Опишу совершенно реальную ситуацию (см. арбитражное дело №А05-3717/2019). На мой взгляд, случай это явно не единичный, полагаю, что многие из читателей этой статьи смогут узнать в этой ситуации себя и свои аспекты аналогичной темы.

Суть этого спора состояла в том, что ИФНС провела выездную налоговую проверку ИП, который строил жилые дома и совершенно правомерно какое-то время применял режим УСН-6%. Но … затем налогоплательщик увлекся и «не заметил», что превысил лимит по доходам, ограничивающий право на применение режима УСН-6%.

Налоговики, обнаружив это, совершенно правомерно «скинули» его с режима УСН-6% и перевели на общий режим налогообложения, при котором наш ИП должен был уплачивать в бюджет уже налог НДФЛ (а не УСН, который он фактически уплачивал), а объектом налогообложения НДФЛ являются доходы, полученные налогоплательщиком, за вычетом налоговых вычетов, которыми по сути являются расходы, понесенные налогоплательщиком. Но, фактически применяя УСН-6% наш ИП по совершенно понятным причинам, конечно же, никаких расходов в своей деятельности не учитывал.

И тут началось самое интересное…. Поскольку налоговики и для исчисления налога НДФЛ для нашего ИП в части определения величины его налогооблагаемых доходов, и для исчисления его расходов, как ни странно стали применять все тот же самый «кассовый» метод, как и при режиме УСН. Хотя ни какой прямой связи между УСН и НДФЛ не существует.

В чем выражалось применение «кассового» метода со стороны налоговых инспекторов? В том, что в доходы нашего ИП они включили, в том числе и все авансы, полученные им за квартиры, включая даже авансы за те квартиры, которые он в налоговом периоде еще не реализовал. А так же это выражалось в том, что в расходы налогоплательщика налоговики включили лишь те расходы, которые ИП реально «оплатил» со своего расчетного счета именно в проверяемом периоде, при этом совершенно не учитывая, что в это время он (наш ИП) оплачивал строительство уже совсем других жилых домов, квартиры в которых он продал намного позже.

По мнению налоговых инспекторов именно так считать налог НДФЛ им позволяет применение «кассового» метода, который (по их мнению) применяется и при исчислении налога НДФЛ. Но, налоговики явно заблуждались. И нам удалось это доказать в суде и тем самым отстоять законные налоговые интересы этого ИП.


Но, обо всем по порядку … Начнем с налогообложения доходов для целей НДФЛ, а затем я расскажу Вам о правилах налогообложении расходов для целей НДФЛ именно у индивидуальных предпринимателей.

При УСН датой получения ДОХОДА (см. п.1 ст.346.17 НК РФ). признается день поступления денежных средств в банк или в кассу… Обратите внимание, о том что при режиме УСН применяется именно «кассовый» метод законодатель прямо указывает в конце текста п.1 ст.346.17 НК РФ - (кассовый метод). Так же обратите внимание на слова – поступление именно ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, а не ДОХОДА. При этом, согласно ст.346.15 НК РФ для УСН понятие ДОХОД определяется по ст.248 НК РФ (это глава 25 НК РФ) – доходы от реализации и внереализационные доходы.

Следовательно, исходя из такой постановки вопроса для целей УСН любые денежные средства, поступившие в банк или в кассу, так или иначе связанные с ДОХОДОМ от реализации или внереализационными доходами налогоплательщика (см. ст.248 НК РФ) учитываются для целей налогообложения УСН – т.е. применяется ярко выраженный «кассовый» метод. Следовательно, при УСН даже если пришли авансы – все они учитываются для целей налогообложения по режиму УСН. Это понимают все, в том числе и налоговые инспекторы. Но с налогом НДФЛ это не имеет ничего общего.

Идем дальше. Заметьте, ИФНС для целей налогообложения налогом НДФЛ стала учитывать в налогооблагаемых доходах нашего ИП и его авансы, полученные им за еще не реализованные им квартиры, исходя именно из «кассового» метода учета доходов. Хотя «кассовый» метод при исчислении налога НДФЛ вообще не применяется. Более того, о «кассовом» методе в главе 23 НК РФ нет даже упоминания.

Чем мотивировала свою позицию о правомерности применения «кассового» метода при НДФЛ Инспекция? Тем, что ссылалась на ст.223 НК РФ, в которой говорится, что для целей НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в т.ч. перечисление дохода на счета налогоплательщика,…..
Обращаем внимание уважаемого читателя, что между фразой «день поступления денежных средств …» (это из режима УСН) и фразой «день выплаты дохода» (это уже из главы НДФЛ) имеется огромная смысловая разница, которую налоговики почему-то не заметили. И именно в этом состояла их ключевая ошибка.

Очевидно, что законодатель в главе 23 НДФЛ выразил свою мысль совершенно иначе – он сказал, что датой получения дохода является день выплаты именно ДОХОДА. А понятие ДОХОДЫ для НДФЛ определено в ст. 208 НК РФ. Следовательно, поскольку в нашем споре речь шла о доходах от продажи жилых квартир (т.е. недвижимости), то нашим пунктом в статье 208 НК РФ является пп.5 п.1 – ДОХОД от РЕАЛИЗАЦИИ недвижимого имущества. Ключевое слово – РЕАЛИЗАЦИЯ, т.е. продажа, т.е. переход права собственности, т.е. отчуждение.

Следовательно, Инспекция ошибалась, принимая положения ст. 223 НК РФ как некое указание законодателя на применение при НДФЛ кассового метода для учета доходов. На самом деле это совсем не так. Статья 223 НК РФ вовсе не говорит о применении кассового метода при НДФЛ.

Следовательно, для целей исчисления доходов по налогу НДФЛ кассовый метод вовсе не применяется. Следовательно, при налогообложении НДФЛ учитываются вовсе не любые поступления денежных средств, так или иначе связанных с реализацией имущества. Следовательно, для целей НДФЛ не учитываются авансовые платежи, полученные налогоплательщиком, если в отчетном периоде не произошло факта самой реализации этого имущества, в связи с будущей реализацией которого был получен этот аванс. Аванс будет учитываться в доходах лишь тогда, когда сама реализация того объекта по которому получен аванс уже произошла. В этом случае аванс становится уже доходом от реализации и естественно учитывается как доход налогоплательщика.

А причина такой постановки вопроса состоит в том, что для целей исчисления НДФЛ (см. ст.223 НК РФ) учитываются лишь сами ДОХОДЫ налогоплательщика (причем любого налогоплательщика), т.е. по сути применяется метод начисления, тот же самый, который применяется в главе «Налог на прибыль». А кассовый метод НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ.


А сейчас поговорим о расходах ИП, учитываемых при исчислении НДФЛ. При их исчислении тоже не применяется «кассовый» метод (напомним в главе 23 НК РФ термин «кассовый» метод даже не упоминается), однако с этом налоговом споре ИФНС применила именно его, в том числе и при исчислении расходов для целей налога НДФЛ.

В главе 23 НК РФ в статье 221 НК РФ «Профессиональные налоговые вычеты» говорится, что состав расходов налогоплательщиков, указанных в п.1 ст.227 НК РФ (речь идет именно об индивидуальных предпринимателях), принимается к вычету в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Обращаем внимание на словах «расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов», которые указывают на необходимость учета при налогообложении налогом НДФЛ принципа сопоставления доходов и расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов.

Следовательно, законодатель обязывает при исчислении налоговой базы по налогу НДФЛ всегда соблюдать этот принцип «непосредственной связи» расходов с полученными доходами. Приведу два ярких условных примера, показывающих правоту и обоснованность именно этого подхода. Пример-1: правомерно сопоставлять между собой, например, доходы от продажи квартиры в текущем году с расходами на приобретение этой же квартиры в прошлом году. Пример-2: совершенно НЕ правомерно сопоставлять между собой доходы от продажи квартиры в текущем году с расходами на приобретение следующей квартиры в этом же году. На мой взгляд, это же очевидные вещи, именно потому, что закон обязывает сопоставлять полученный доход для целей его налогообложения с расходами, которые понес налогоплательщик для извлечения именно этого дохода. В этом и заключается глубинный и основополагающий принцип справедливости и экономической обоснованности налогообложения, описанный в п.3 ст.3 НК РФ, поскольку налогообложению налогом НДФЛ подлежит не сам по себе доход, в виде поступлений денежных средств в распоряжение налогоплательщика, а именно доходы от реализации (в нашем случае недвижимого имущества) за минусом профессиональных налоговых вычетов (см. ст.221 НК РФ) в сумме фактически произведенных им (налогоплательщиком) расходов, непосредственно связанных с извлечением именно этих доходов.


Но это еще не все. Для ИП самое интересное только начинается. Обращаем внимание уважаемого читателя, что в этой же статье 221 НК РФ далее указано, что – «состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком (напомню, что речь идет об ИП) самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль». Тем самым российский законодатель отправляет нас в вопросе налогообложения налогом НДФЛ именно индивидуальных предпринимателей - прямиком в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль». Следовательно, расходы для ИП при исчислении налога НДФЛ надо считать по правилам таким же, как и для юридических лиц. Это очень-очень важная особенность для исчисления налогов для ИП, ее нельзя забывать, а уж тем более ее нельзя игнорировать, как в нашем споре это сделали налоговики.

А раз мы из статьи 221 НК РФ (это глава 23 НК РФ) направлены законодателем прямиком в главу 25 НК РФ, то нам следует читать всю эту главу. И особенно отмечу, что читать в главе 25 НК РФ мы будем, и состав (это очень важно), и порядок (это тоже очень важно) учета расходов налогоплательщика налога на прибыль, но применять мы будем эти правила уже для налогообложения индивидуального предпринимателя по главе 23 НК РФ для налога НДФЛ.

Так вот, в 25 главе НК РФ есть статья 273 НК РФ, которая ограничивает применение «кассового» метода учета доходов и расходов, условием если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 1 млн.руб. за каждый квартал. А у нашего ИП эти показатели выручки явно выше, следовательно, налоговый орган для нашего ИП для целей налога НДФЛ не вправе был применять «кассовый» метод определения его расходов. Это прямо запрещает делать статья 273 НК РФ, которая по аналогии (см. ст.221 НК РФ) запрещает это делать и для целей налога НДФЛ у индивидуальных предпринимателей.

Особо отмечу еще один немаловажный аспект. Применение «кассового» метода это ПРАВО налогоплательщика, а не его обязанность. И если налогоплательщик не желает это свое право на применение кассового метода использовать, то заставить его применять «кассовый» метод Инспекция не вправе. Это тоже очень важно понимать.

Идем дальше. Следовательно, в нашем случае Инспекция для налогообложения нашего ИП просто обязана была применять только метод начисления, основанный на соотнесении полученных налогоплательщиком доходов с расходами, понесенными для их получения именно этого дохода.

Подходим к итоговым выводам, следующим из описанного нами арбитражного дела. При налогообложении НДФЛ (в нашем случае, когда речь идет о налогообложении ИП, который строил и продавал квартиры в жилых домах) применяется лишь метод начисления, при котором в отличие от кассового метода в доходах учитываются объемы только реализованной продукции, право собственности на которую уже перешло к покупателям, а в расходах учитываются лишь те расходы, которые понесены на изготовление именно реализованной продукции.

Т.е. авансы, полученные от покупателей в счет изготовления еще не реализованной им продукции в доходах для налогообложения еще не учитываются, и расходы, понесенные на изготовление еще не реализованной продукции для целей налогообложения так же не учитываются. Это очень – очень важные, основополагающие положения законодательства по налогообложению именно ИП на общем режиме налогообложения с применением метода начисления.

Следовательно, Инспекция, проведя налоговую переквалификацию деятельности нашего ИП не имела права игнорировать этот принцип налогообложения в деятельности проверяемого налогоплательщика, поскольку ее предпринимательская деятельность в проверяемом периоде была напрямую связана со строительством жилых домов. Общеизвестно, что строительство домов (недвижимости) имеет длительный цикл, затрагивающий как минимум на несколько месяцев, а то и несколько лет, а так же сложную и много уровневую структуру расходов, связанных со строительством, в которую входит и аренда участка земли под стройку, закупка и хранение самых различных материалов на разных этапах строительства, и необходимость привлечение самых разных специалистов-подрядчиков для производства самых разных работ на разных этапах строительства.

В связи с этим, получение доходов от построенного дома, как правило, является завершением строительства, его итогом, финишной дистанцией, в то время как все расходы, связанные со строительством жилого дома, т.е. расходы непосредственно связанные с получением доходов от его строительства, понесены налогоплательщиком намного ранее, как правило, в предыдущие налоговые периоды.

В связи с этой особенностью при налогообложении предпринимательских доходов от строительства, обязательно необходимо применять принцип соотносимости полученных доходов с расходами, понесенными налогоплательщиком для получения этих доходов.

Автор: Управляющий ООО «БЭНЦ» - Некрасов Н.В.

Главная Карта сайта ?

© 2003 - 2020 ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр"
Все права защищены

Вся информация и графические элементы, размещенные на сервере (за исключением логотипов, графических элементов и торговых знаков других фирм), являются
собственностью ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр" и не могут быть использованы без разрешения Администрации сервера

Яндекс.Метрика