Аудиторская фирма БЭНЦ
Статьи наших специалистов
Улыбочку
Подкаст
Мы перезвоним Вам Мы перезвоним Вам

Умысел при неуплате налогов: было или не было?

Вернуться назад


Довольно часто в случаях, когда налогоплательщик оплачивал товары (работы, услуги), полученные от «проблемных» поставщиков или подрядчиков по итогам выездных налоговых проверок налоговые инспекторы обвиняют бизнес не просто в занижении налогов, а в умышленном их занижении. И это тяжелое обвинение, от которого очень трудно защититься, хотя само обвинение в умысле зачастую бывает основано на весьма сомнительных доказательствах со стороны налогового органа, а то и вовсе при их отсутствии. О том, как можно и, наверное, нужно «отбиваться» от таких обвинений расскажет управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр) – Некрасов Николай Васильевич.

Для примера возьму несколько реальных ситуаций и постараюсь их обобщить.

По итогам выездной налоговой проверки компании Инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях самой компании и конкретно ее руководителя в совершении налогового правонарушения. Но при этом, как ни странно, не применила к проверяемому налогоплательщику штрафные санкции, предусмотренные п.3 ст.122 НК РФ, которые применяются при наличии умысла в действиях налогоплательщика.

По итогам проверки Инспекция написала, что руководитель Общества осуществлял фактическое руководство деятельностью Общества и его решения оказывали непосредственное влияние на финансово-хозяйственную деятельность Общества (с этим естественно никто и не спорит), в том числе создание благоприятных условий для Общества в части налогообложения и получения экономического результата в интересах Общества (и с этим утверждением тоже никто не спорит, поскольку именно в этом, по сути, и состоит задача руководителя любой компании)[i].

Так же было указано, что в ходе проверки Инспекцией собраны доказательства и установлены обстоятельства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностного лица Общества, обусловивших совершение Обществом налогового правонарушения, и о наличии в действиях должностного лица Общества состава правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Умышленность совершения налогового правонарушения, по мнению Инспекции, выражается в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни Общества [i](обратите внимание - это прямая цитата из новой статьи 54.1 НК РФ)
, в построении искусственных договорных отношений между Обществом и «техническими» поставщиками материалов.

Налогоплательщик не согласился с позицией Инспекции и в своих возражениях обозначил свое не согласие с такой квалификацией налоговым органом действий руководителя Общества и самого Общества. Также налогоплательщик указал, что, по его мнению, обстоятельства дела, выявленные налоговой проверкой, свидетельствуют об ином раскладе (иной интерпретации) событий и действий Общества и самого руководителя.

1. Налогоплательщик указал на то, что по итогам проверки налоговыми инспекторами применены положения п.1 ст.122 НК РФ, который применяется в случаях, когда в действиях налогоплательщика отсутствует умысел в совершении налогового правонарушения, а не пункта 3 ст.122 НК РФ, который прямо предусматривает наличие умысла в действиях налогоплательщика наложение на него штрафных санкций в увеличенном размере - 40%. Следовательно, (и это очень важно) в изложении итогов проверки со стороны Инспекции явно наблюдается неопределенность (размытость, двойственность, противоречивость) в оценке наличия или отсутствия УМЫСЛА в действиях налогоплательщика и его руководителя, поскольку «де юре» налоговые инспекторы отказались от своего вывода об умышленности действий налогоплательщика и его руководителя, описанных в тексте Акта проверки. В итоге получается, что само по себе обвинение налогоплательщика и его руководителя в умышленном занижении налогов имеется, а штрафных санкций за применение налогоплательщиком умысла прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ, почему-то налоговыми инспекторами не применено. Это как минимум странно.

Если «усиленная» штрафная санкция (п.3 ст.122 НК РФ) за умышленность в уклонении от уплаты налогов предусмотрена Налоговым кодексом, а в тексте решения ИФНС прямо говорится, что по мнению проверяющих в действиях налогоплательщика имеется умысел, то почему налоговые инспекторы эту штрафную санкцию к такому налогоплательщику не применяют? Получается, что или (1) налоговые инспекторы нарушают, а точнее игнорируют, требования Налогового кодекса, или (2) в обвинение налогоплательщика в умысле они (налоговые инспекторы) сами не верят, а пишут об умысле руководствуясь поговоркой – «наше дело прокукарекать, а там хоть не рассветай». На мой взгляд, в данном случае не идет речь о проявлении доброты или снисхождения к налогоплательщику со стороны налоговых инспекторов, а речь идет о признаках противоречивости и непоследовательности в действиях налоговиков.

Как ни крути, а двойственность в позиции Инспекция явно есть, и в связи с этим налогоплательщик не может понять, так его все-таки обвиняют в умышленном занижении налогов или нет? Если де-юре его не привлекают к ответственности по соответствующему составу правонарушения, который законом явно предусмотрен именно для случаев умысла, то почему и главное зачем о якобы наличии умысла пишут в тексте своего решения?

2. Так же налогоплательщик обращает внимание Инспекции, что в качестве доказательства наличия умысла в действиях Общества и его руководителя налоговые инспекторы приводят исключительно оценочные суждения, т.е. суждения исключительно личностного свойства. Инспектор пишет, как он сам лично оценивает финансово-хозяйственную операцию, которую совершил налогоплательщик, при этом инспектор «окрашивает» ситуацию в обвинительные тона с точки зрения его негативной оценки происходящего.

При этом, как правило, не дается правового анализа и правовой квалификации обвинения в умысле. Например, какой умысел вменяется налогоплательщику в вину – прямой или косвенный? В какой момент по мнению налогового инспектора налогоплательщик переступил черту, отделяющую умысел в занижении налогов от неосторожности, приведшей к занижению налогов? Как правило ни слова не говорится о трех ключевых составляющих умысла: «осознавал», «предвидел», «желал», без анализа которых об умысле вообще говорить не приходится, поскольку умысле доказывается только через эти три составляющих. Как по мнению проверяющего эти три фактора «работают» в обвинении именно этого налогоплательщика в умышленности занижения налогов?

Опыт подсказывает, что так бывает очень часто. Т.е. он (инспектор) усматривает умысел в действиях проверяемого. Понятно, что инспектор имеет на это право данное ему законом. С этим никто не спорит. Но тогда свою точку зрения, надо доказывать. Нужны доказательства, во-первых, преднамеренности, а во-вторых, умышленности, действий налогоплательщика и его руководителя, направленные исключительно на незаконное уменьшение налоговой базы. Необходимо четко и ясно изложить и доказать в чем же собственно состояла заведомость действий налогоплательщика в занижении налоговой базы. При этом, как известно все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, одного личного мнения инспектора для этого явно недостаточно.

При этом налоговые инспекторы свои личные суждения часто подают как истину в последней инстанции, как бы придавая им статус тех самых доказательств преднамеренности и умышленности, которые должны быть объективными, достоверными и бесспорными доказательствами совершения налогоплательщиком правонарушения. Хотя совершенно очевидно, что это всего лишь их личная точка зрения и не более того, так как фактически она не подтверждена какими-либо фактами, истинность которых не подвергается сомнению. Следовательно, точка зрения инспектора с объективной точки зрения ничем более не подтверждена, и совсем не факт, что она правильная.

По мнению налогоплательщика одного лишь мнения инспектора для такого серьезного обвинения, как-то маловато будет, потому что он (налогоплательщик), например, считает, что никакого умысла в его действиях не было. И в результате - что мы имеем? Что на эту ситуацию есть как минимум две личностных точки зрения, одна налогового инспектора, а вторая налогоплательщика. И совершенно непонятно какая же из них правильная или правильнее. Очевидно что в этой ситуации нужны дополнительные и объективные доказательства умышленности для того что бы определиться, чья же чаша весов перевесит.

3. Да, все порой ошибаются и каждый при этом имеет право на ошибку. Да, порой действительно выясняется, что налогоплательщик занизил налоговую базу, и факты занижения налогов четко устанавливаются, а главное объективно доказываются налоговыми органами. Т.е. нарушение налогового законодательства есть, оно доказано, но умысел то в этой ситуации где? И есть ли здесь умысел?

Если кто-то считает, что умысел в действиях налогоплательщика имеется, то это доказывать надо отдельно. Причем подчеркну, что в этом случае доказывать надо уже не само занижение налогоплательщиком налогов, поскольку оно порой уже очевидно доказано налоговиками, а доказывать в этом случае необходимо уже субъективную сторону правонарушения, допущенного налогоплательщиком в виде неуплаты налогов. А именно, нужно установить форму вины налогоплательщика в неуплате налогов. Применительно к составу обвинения в уклонении от уплаты налогов – это вина в форме умысла.

Подчеркну, если сама по себе вина налогоплательщика в неуплате налогов имеется и она доказана, то далее (вторым шагом) необходимо установить форму вины налогоплательщика в неуплате налогов. Отмечу, что по умолчанию, формой вины в неуплате налогов признается неосторожность налогоплательщика и за нее применяется штраф 20% от суммы неуплаченных налогов (см. п.1 ст.122 НК РФ). Мол был неосторожен или проявил легкомыслие, что-то в налоговом законодательстве недооценил и в результате ошибся и не правильно определил (исчислил) свою налоговую базу. Такое бывает часто. В этом случае форму вины как неосторожность, доказывать отдельно не требуется. Алгоритм делового оборота говорит, что если речь не идет об умысле, то значит по умолчанию, речь идет о неосторожности.

А вот если форма вины устанавливается как умысел, то за нее применяется штраф уже 40% от суммы неуплаченных налогов (см. п.3 ст.122 НК РФ). И это совершенно отдельный и самостоятельный элемент состава правонарушения. Доказывать наличие умысла необходимо отдельно и самостоятельно и только самыми объективными доказательствами.

4. Налогоплательщик отметил, что по его мнению, в Акте проверки не приведено ни одного объективного доказательства кроме оценочных суждений со стороны проверяющих. На этом фоне, само обвинение в умысле выглядит, примерно, как процесс наклеивания этикетки со словом «УМЫСЕЛ» на коробку, в которой вместо товара упаковано налоговое правонарушение, выявленное Инспекцией. Первый кадр - вот мы видим просто коробку с надписью «Налоговое правонарушение» и мы понимаем, что в нее упаковано доказанное налоговое правонарушение. Затем следует второй кадр, на котором легким движением руки налогового инспектора на эту же коробку наклеивается дополнительный ярлык со словом «УМЫСЕЛ». И мы тут же понимаем, что в эту коробку упаковано уже не просто налоговое правонарушение, а УМЫШЛЕННОЕ налоговое правонарушение, которое, кстати, преследуется уже в уголовном порядке. Заметьте, что тяжесть (вес) той самой «коробки» с налоговым правонарушением от ярлычка со словом «УМЫСЕЛ» мгновенно возрастает многократно. В этом случае уже тюрьмой попахивает…

Невольно возникает вопрос, а как же налоговый инспектор будет доказывать наличие у него права на наклеивание этого ярлыка со словом «УМЫСЕЛ» на эту коробку с налоговым правонарушением, которое он выявил?

5. При этом совершенно очевидно, что классическое и общепринятое понятие о бизнесе, о руководстве бизнесом, в общественном сознании неотделимо и неразрывно связано с наличием самых разных рисков, в том числе и риска совершения ошибки в расчетах и бизнес-прогнозах, а так же риска вступить во взаимоотношения с таким контрагентом, который по всем видимым именно налогоплательщику признакам кажется ему вполне законопослушным и надежным контрагентом, но которого затем (по прошествии трех-четырех лет) налоговый орган с высоты положения, доступного только одному налоговому органу, вдруг (неожиданно) объявит «плохим», потому что по данным, которые появятся у налогового органа как раз через три-четыре года, выяснится, что этот контрагент и на самом деле – «плохой».

Однако, налогоплательщик об этом три-четыре года назад не просто не знал, а вообще и знать не мог. Больше того, и сам налоговый орган об этом три-четыре года назад, тоже ничего не знал, поскольку в ЕГРЮЛ никаких отметок о том, что это «плохой» контрагент не сделал, тем самым не предупредил других налогоплательщиков о грозящей им опасности вступления во взаимоотношения с этим «плохим» контрагентом.

6. Следовательно, исходя из сложившейся ситуации, именно саму ИФНС как государственный орган, ответственный за регистрацию ВСЕХ налогоплательщиков на их подведомственной территории, и ответственный за контроль за их деятельностью на этой территории, в таком случае так же (с такой же легкостью) можно обвинить именно в умышленном (намеренном, осознанном) не принятии мер по контролю за «плохими» налогоплательщиками, зарегистрированными на территории этого налогового органа, и по умышленному не принятию мер по их исключению из списков, зарегистрированных налогоплательщиков.
Причем налогоплательщик подчеркнул, что это уже его (налогоплательщика) так сказать «встречное», оценочное суждение, но …. уже о неправомерности и главное, об умышленности действий самого налогового органа. Ведь исходя из принципа равенства сторон, налогоплательщик точно так же как и представители налогового органа, имеет право выражать свое мнение о том или ином аспекте дела.

Так вот, по его мнению, именно ИФНС этих «плохих» контрагентов своевременно не увидела (или не захотела увидеть), не определила, не вычислила в проверяемом периоде. И это вина именно Инспекции. Следовательно, ИФНС так же точно, как и налогоплательщик ошибалась в отношении «оценки» этого контрагента, с которым вступил во взаимоотношения налогоплательщик. И ошибка эта со стороны ИФНС очевидна. «Проморгала» Инспекция ситуацию с «плохим» контрагентом… Инспекция должна была знать, что он «плохой», а не знала. Более того, Инспекция через ЕГРЮЛ должна была предупредить всех о том, что этот контрагент «плохой», но так никого и не предупредила.

Но, почему тогда, при наличии ошибки в оценке контрагента с обеих сторон этого процесса: и со стороны налогоплательщика, и со стороны налогового органа, обвинения в умышленности искажения декларации налоговый орган возлагает только на налогоплательщика, а себя от такого обвинения Инспекция милостиво освобождает?

7. Более того, рассуждая на эту тему, налогоплательщик сослался на то, что утверждения проверяющих о наличии умысла в действиях проверяемого налогоплательщика прямо противоречат рекомендациям, содержащимся в письме ФНС России от 13.07.2017 года № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (далее – Письмо ФНС). Согласно абз. 2 п.4 данного письма (цитата) – «недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов».

Дополнительно в защиту своей позиции относительно отсутствия умышленности действий налогоплательщика и его руководителя, он сослался на мнение судьи Конституционного суда РФ К.В. Арановского в его «знаменитом» особом мнении к определению Конституционного суда РФ от 04.07.2017г. №140-О, где говоря об обвинениях налогоплательщиков в умышленности их действий, К.В. Арановский отмечает, что (далее приведу выдержки из особого мнения судьи К.В. Арановского) - признак умысла, вменяемый заявителю, как бы внушительно ни выглядел, вряд ли имеет самостоятельное значение в деле о взыскании налогов.

Более того, очевидно, что предпринимательскую деятельность ведут….всегда намеренно (не нечаянно). Не все в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно.

Однако, это не образует признака противоправности, включая "умышленное" получение выгод и сокращение расходов, поскольку и то и другое состоит под защитой закона. Равным образом не образует признаков правонарушения "создание искусственной ситуации" ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях. Это означает всего лишь намеренную деятельность (вместо, спонтанной) с намеренным (по своему усмотрению) вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо "искусственную ситуацию".

Из указанного следует, что практически любые действия любого налогоплательщика носят намеренный и обдуманный характер (не спонтанный, не наобум), и в этом смысле любые действия налогоплательщиков совершаются умышленно, но это не образует собой состава правонарушения.

Более того все эти действия налогоплательщика по умолчанию находятся под защитой законодательства о предпринимательской деятельности, особенно когда со стороны обвинителей (имеется в виду ИФНС) отсутствую четкие (т.е. не косвенные) и достоверные доказательства о том, что эти действия налогоплательщика, этот его умысел, направлен на противоправные цели, связанные именно с уклонением от уплаты налогов.


Следовательно, безусловно сложно, но все-таки можно успешно защищаться и от обвинений со стороны налоговых инспекторов в умышленном занижении налогов, особенно, если взять «на вооружение» те правовые аспекты (полностью или выборочно), которые я изложил в этой статье.

Автор: Управляющий ООО «БЭНЦ» - Некрасов Н.В.

Главная Карта сайта ?

© 2003 - 2020 ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр"
Все права защищены

Вся информация и графические элементы, размещенные на сервере (за исключением логотипов, графических элементов и торговых знаков других фирм), являются
собственностью ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр" и не могут быть использованы без разрешения Администрации сервера

Яндекс.Метрика