Совет опытного аудитора
Проценты по займам при долевом строительстве
Компания строила многоквартирные дома используя средства дольщиков и привлекая займы других организаций. При этом проценты по займам учитывала не по мере их начисления, а в момент сдачи домов в эксплуатацию при расчете величины экономии застройщика.
Но налоговики решили, что проценты по займам являются нецелевыми расходами компании, поскольку положения ст.18 закона №214-ФЗ, действующие в спорном периоде, не предусматривали возможность использования застройщиком денежных средств, уплачиваемых дольщиками, на уплату процентов по целевым кредитам (займам). А так же налоговики указал, что учитывать их необходимо было по методу начисления, а поскольку стройка затянулась, то по большей сумме процентов все разрешенные сроки уже прошли.
Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр; www.бэнц.рф) на примере этого налогового спора (см. дело №А70-9060/2020) проводит правовой разбор ситуации с налогообложением процентов по полученным займам при строительстве многоквартирных жилых домов.
Компания не согласилась с мнением налогового органа. Апелляционная жалоба налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе была оставлена без удовлетворения. Спор вышел на рассмотрение в арбитражный суд (Тюменская область), и первая инстанция суда поддержала налогоплательщика, признав решение ИФНС недействительным. Однако апелляция отменила решение суда первой инстанции, а кассация оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции.
Привлечение займов в ходе строительства МЖД является очень распространенной ситуацией и поэтому вызывает повышенный интерес. А учиться на чужих ошибках очень полезно. Поэтому на этом примере очень важно разобраться почему этому налогоплательщику не удалось включить свои расходы по уплату процентов в затраты для целей налогообложения? Какие ошибки он совершил, что бы уважаемые читатели сумели их избежать в своей работе.
Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки этой строительной компании исключил из состава ее расходов, формирующих себестоимость квадратного метра жилья, проценты за пользование заемными денежными средствами в общей сумме 91,8 млн. руб., которые компания занимала у восьми разных организаций. Это в итоге привело к доначислению налога на прибыль к уплате в бюджет в сумме 9,5 млн. руб.
Суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия в материалах дела относимых, допустимых и достаточных доказательств, подтверждающих целевое финансирование строительства этих МЖД этими займами. Забегая вперед, необходимо отметить, что это была не единственная, но очень существенная ошибка компании, поскольку в договорах займов было указано, что займы предоставляются для целей, предусмотренных уставом компании и на текущие нужды. Не были определены конкретные цели, в которых могут быть использованы передаваемые застройщику займы.
Кроме того, судами было учено, что изначально в ходе проверки и при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый органа, Общество утверждало о наличии с этими компаниями-займодавцами исключительно заемных отношений. А уже в ходе суда компания заявила о наличии иных договорных отношений, в частности инвестиционных.
Необходимо отметить, что это была второй ошибкой налогоплательщика, поскольку если в ходе досудебного оспаривания налогоплательщик не приводит каких-либо доводов, которые он приводит уже непосредственно в судах, то суды (по вполне понятным причинам) относятся к этим доказательствам компании весьма критически. Именно так произошло и в этом споре. Кроме того, суды нашли в этих инвестиционных договорах массу недостатков, например, что они являются однотипными, что в них не определены признаки, позволяющие индивидуализировать приобретаемое инвесторами имущество, стоимость и сроки передачи объектов недвижимости, сроки строительства объектов, суммы инвестиций и порядок их предоставления.
Кроме того, инвестиционные договоры не предусматривали возврат займодавцам денежных средств, поскольку стороны установили, что в обмен на предоставленные инвесторами денежные суммы компания-застройщик передаст недвижимое имущество. Между договорами займов и инвестиционными договорами отсутствовали каки-либо взаимосвязи или дополнительные соглашения связывающие эти договоры между собой. На мой взгляд, компания просто «нарисовала» эти инвестиционные договоры, но крайне неумело и неловко. Суды конечно же это поняли и не приняли их во внимание, хотя официально отказали по иным формальным основаниям.
Так же суды отметили, что факт отсутствия инвестиционных отношений и целевой направленности заемных средств так же подтверждается тем, что заемные средства застройщиком не учитывались на счете 86 «Целевое финансирование», а отражались по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Компания же настаивала на том, что проценты по займам согласно ст.269 НК РФ включаются в состав расходов, учитываемых в себестоимости квадратного метра строящегося жилья. Однако налоговики говорили, что у компании нет доказательств подтверждающих целевой характер этих займов и их направленность именно на строительство этого жилья, а кроме того положения ст.18 закона №214-ФЗ, действующие в спорном периоде, не предусматривали возможность использования застройщиком денежных средств, уплачиваемых дольщиками, на уплату процентов по целевым кредитам (займам). В результате (обратите внимание на этот вывод судов) из себестоимости строительства жилья проценты по займам были налоговиками исключены именно по той причине, что займы не носили целевой характер и поэтому не соотносились со строящимися МЖД. Следовательно, суды посчитали что эти расходы налогоплательщика на начисленные проценты по займам в силу их нецелевого характера не могут уменьшать его налогооблагаемую базу в проверяемом периоде, даже по тем займам, которые по периоду их начисления соотносятся с периодом строительства МЖД.
Из этого судебного решения следует главный вывод – целевой характер займов при строительстве МЖД оказывается имеет ключевое значение и этим нельзя пренебрегать. А статья 269 НК РФ как оказывается вообще не работает при долевом строительстве МЖД без учета особенностей целевого характера получаемых займов (кредитов).
А кроме того, суды учли довод налоговиков о том, что пунктом 1 ст.272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты (метод начисления), поэтому инспекцией обоснованно исключены из расчета налогооблагаемой базы проценты по займам, не входящие в налоговый период, охватываемый проверкой. Относительно исчисления суммы спорных процентов спора у сторон не возникало.
И еще один довольно интересный аспект этого дела. Видимо поняв, что проигрывает в суде этот спор, налогоплательщик заявил о необходимости учета налоговиками для целей налогообложения проверенного налогового периода, хотя бы убытков прошлых лет (по всей видимости имея в виду как раз тот самый убыток от процентов по минувшим налоговым периодам). Но и тут суды отказали ему сославшись на то, что отражение убытков прошлых лет является ПРАВОМ налогоплательщика, которое реализуется путем отражения убытка прошлых лет, уменьшающего налоговую базу текущего периода, в соответствующей декларации (ст.80, 283 НК РФ). При этом перенос такого убытка производится с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 2.1 ст.283 НК РФ. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении убытка.
И это третья ошибка налогоплательщика, поскольку очевидно, что суд рассчитывать (уточнять) налоговую базу налогоплательщика явно не будет. Все эти доводы надо было заявлять в ходе досудебного оспаривания данного спора. А кроме того, даже сели бы налоговый орган отказал бы ему в этом, то необходимо было самому рассчитать какую сумму убытков прошлых лет он ЗАЯВЛЯЕТ, обратите внимание именно ЗАЯВЛЯЕТ к вычету (тем самым реализуя как раз свое ПРАВО на такое заявление в налоговой декларации), поскольку в данном споре речь идет как раз именно о правильности формирования налоговой декларации и обязанности налогового органа установить действительные налоговые обязанности проверяемого налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд бы уже навряд ли отказал бы налогоплательщику в этом его требовании – учесть убытки прошлых лет.
Итоговый вывод – с займами в ходе строительства МЖД надо быть осторожнее, и если заимствования необходимы, то, во-первых, надо обеспечить их целевой характер, а во-вторых, не забывать про метод начисления.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.