Совет опытного аудитора
Разбор положений статьи 54.1 НК РФ
В 2017 году в тексте Налогового кодекса РФ вступила в действие новая статья 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, СВ». Эта статья очень маленькая по своим размерам, но относится к разряду фундаментальных статей действующего Налогового кодекса РФ. Ею фундаментальность как раз в том и состоит, что она довольно четко и недвусмысленно регламентирует ситуацию с использованием налогоплательщиками прав на применение различных (подчеркнем) ЗАКОННЫХ налоговых вычетов (льгот и привилегий), уменьшающих суммы налога к уплате в бюджет.
Следовательно, из самого названия этой статьи уже следует первый вывод – в действующем российском налоговом законодательстве само по себе наличие того или иного законного права, предусмотренного соответствующими главами Налогового кодекса (каждая глава посвящена отдельному налогу) еще не гарантирует налогоплательщику неограниченное использование им этих прав. Существует еще и такое понятие как «пределы осуществления прав». И с этим необходимо считаться.
Другими словами, используя свое (подчеркну) законное право на уменьшение налоговых баз и (или) сумм налогов (например, право на вычет НДС из бюджета при наличии счета-фактуры от поставщика с выделенным в ней НДС), налогоплательщику мало убедиться в том, что он имеет право на такое уменьшение налога, согласно условий, описанных в той или главе НК РФ, кроме этого он должен соотнести это свое право с пределами полномочий, имеющихся у него на использование этого права, которые очерчены статьей 54.1 НК РФ.
Но, в таком случае справедливо возникает мысль, что статья 54.1 НК РФ точно так же действует и как ограничитель пределов осуществления прав у представителей налогового органа в части их контроля за налогообложением. На мой взгляд, это совершенно очевидно, поскольку соответствует конституционному принципу равенства всех перед законом.
Следовательно, второй вывод, который следует из статьи 54.1 НК РФ следующий - никаких иных пределов по контролю за осуществлением прав на уменьшение налогоплательщиками их налоговых баз и сумм налога, кроме описанных в статье 54.1 НК РФ, более существовать не должно, в том числе и для работников налоговых органов.
Далее нам следует оценить какими критериями российский законодатель описал эти пределы применения прав. В статье 54.1 НК РФ по сути описано всего лишь ДВА критерия (базовых постулата) для оценки пределов осуществления прав налогоплательщика на уменьшение налоговых баз и сумм налогов:
ПЕРВЫЙ КРИТЕРИЙ описан в п.1 ст.54.1 НК РФ и звучит так - не допустимы уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащие отражению в налоговом учете.
Исказить – значит солгать, обмануть, подменить одно другим, приписать или занизить, ввести в заблуждение.
Фактом хозяйственной жизни является любая хозяйственная сделка (операция), например, по закупке товара, работы, услуги для целей ведения бизнеса. Следовательно, если например, сведения о совершенной налогоплательщиком сделке, отраженные в налоговом и (или) бухгалтерском учете налогоплательщика, содержат какие-либо искажения в ее сущности (например, такой сделки налогоплательщик вообще фактически не совершал, а лишь создал фиктивные документы о том, что эта сделка как будто была осуществлена на самом деле), то НЕ может быть и речи о наличии у такого налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы и суммы налога в его налоговом учете. И это совершенно логично, поскольку НЕ ДОПУСКАЕТСЯ включение, например, в расходы налогоплательщика, уменьшающие его налог на прибыль, тех фиктивных затрат, которых он на самом деле не нес.
Но, что очень важно, соответственно точно так же и наоборот. Если нет никакого искажения налогоплательщиком сведений фактах его хозяйственной жизни (подчеркну, т.е. сделка, какая бы она ни была, но она действительно была реально совершена), то налогоплательщик вправе воспользоваться своими правами на уменьшение налоговой базы и суммы налога, которые предусмотрены соответствующей главой Налогового кодекса РФ.
Никто же не спорит, что к совершенству и к идеалу надо стремиться всем налогоплательщикам, но тем не менее, законодатель в статье 54.1 НК РФ идеала и совершенства от налогоплательщика не требует, поскольку говорит лишь о недопустимости ИСКАЖЕНИЯ фактов хозяйственной жизни. Другими словами говоря, любой правдиво отраженный в учете налогоплательщика (БЕЗ ИСКАЖЕНИЙ) факт хозяйственной жизни дает налогоплательщику право на уменьшение налога.
Отметим, что ВСЕ БЕЗ ИСКЛЮЧЕНИЯ факты хозяйственной жизни ЛЮБОГО налогоплательщика, так или иначе рождаются из взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами (покупатели, поставщики и т.п.), которые САМОСТОЯТЕЛЬНО ведут свою финансово-хозяйственную деятельность. И на них (на контрагентов) точно так же распространяет свое действие статья 54.1 НК РФ. Следовательно, российский законодатель в статье 54.1 НК РФ говоря о ФАКТАХ хозяйственной жизни, тем самым говорит ИМЕННО о взаимоотношениях налогоплательщика с ЕГО КОНРАГЕНТАМИ. Это совершенно очевидно.
Следовательно, российский законодатель в статье 54.1 НК РФ вовсе не обязывает налогоплательщика совершать ФАКТЫ хозяйственной жизни только с добропорядочными и безупречными контрагентами. Поскольку это недостижимо хотя бы потому, что для этого у обычного налогоплательщика нет ни средств, ни времени, ни полномочий что бы проверить своего контрагента и убедиться в его добропорядочности с точки зрения закона.
Другими словами, «шероховатости» в фактах хозяйственной жизни при исчислении налогов вполне допускаются, не допускается при исчислении налогов лишь искажение (ЛОЖЬ) об этих фактах.
Но, подчеркну внимание на еще одной очень важной детали, касающейся искажений. Когда законодатель ведет речь об искажении сведений фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), то он говорит не обо всех без исключения возможных искажениях сведениях о совершенном налогоплательщиком факте хозяйственной жизни, а лишь о тех из них, которые подлежат отражению в его налоговом и (или) бухгалтерском учете либо в налоговой отчетности налогоплательщика. И это очень важно учитывать.
Следовательно, если речь идет о том, что налогоплательщика (как часто бывает) обвиняют, например, в том, что им нарушены какие-то иные правила и требования из других разделов законодательства. Например, у налогоплательщика нет «Журнала регистрации входного контроля качестве песка при отсыпке дорожного полотна», хотя такой журнал должен был вестись. Т.е. искажение установленного порядка отражения факта хозяйственной жизни в части необходимости ведения «Журнала регистрации входного контроля качестве песка при отсыпке дорожного полотна», имеет место быть, но … эти сведения о качестве закупленного песка явно не подлежат отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете. Следовательно, такое искажение факта хозяйственной жизни со стороны налогоплательщика (отсутствие такого журнала) хотя оно вроде бы и связано непосредственно со спорной сделкой, не может быть расценено налоговым органом в рамках положений статьи 54.1 НК РФ. Поскольку этот искажение налогоплательщиком сведений о факте хозяйственной жизни Общества, не подлежит отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо в налоговой отчетности Общества.
Из этого следует, что далеко не каждое искажение факта хозяйственной жизни, т.е. далеко не каждое нарушение налогоплательщиком каких-либо правил и требований (а таких нарушений может быть много) может быть расценено как искажение им факта хозяйственной жизни Общества, к которому должны применяться положения статьи 54.1 НК РФ. Повторюсь, это очень-очень важно понимать.
И если, например, налоговый инспектор Вам указывает на Ваше нарушение со ссылкой на положения статьи 54.1 НК РФ, то в этом случае следует, прежде всего понять относится ли это нарушение к искажению Вами сведений о фактах Вашей хозяйственной жизни, подлежащим отражению в Вашем налоговом и (или) бухгалтерском учете либо в Вашей налоговой отчетности.
ВТОРОЙ КРИТЕРИЙ. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 статьи 54.1 НК РФ по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК …. но, при одновременном исполнении еще ДВУХ условии, описанных в п.2 ст.54.1 НК РФ. Но, таких условий всего лишь ДВА. Иных критериев для ограничения прав на уменьшение налогоплательщиком его налоговых баз и сумм налога в Налоговом законодательстве РФ более не существует. Никаких.
Пункт 2 ст.54.1 НК РФ говорит о том, что «при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п.1 настоящей статьи», …. т.е. при отсутствии ИСКАЖЕНИЯ фактов хозяйственной жизни» ….налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога … при соблюдении одновременно следующих условий:
· основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
· обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Следовательно, из совокупного прочтения положений пункта 1 и пункта 2 статьи 54.1 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога … при соблюдении следующих условий:
· Условие обязательное, но недостаточное. Оно вытекает из пункта 1 ст.54.1 НК РФ. Если имеется обстоятельство, предусмотренное п.1 ст.54.1 НК, другими словами, в налоговом учете налогоплательщика есть ИСКАЖЕНИЕ факта хозяйственной жизни, то это … сразу не дает налогоплательщику право на уменьшение налога. В этом случае, нет даже смысла обращать внимание на выполнение еще двух обязательных условий, содержащихся в п.2 ст.54.1 НК РФ.
И наоборот, Если не имеется обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК, другими словами, в налоговом учете налогоплательщика нет ИСКАЖЕНИЯ факта хозяйственной жизни, то это хорошо, но … недостаточно для того что бы сразу получить право на уменьшение налога, поскольку после этого налогоплательщику необходимо выполнить еще два обязательных условия, содержащиеся в п.2 ст.54.1 НК РФ.
· Первое условие из п.2 ст.54.1 НК РФ. основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
· Второе условие из п.2 ст.54.1 НК РФ. Обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Соответственно, если наш налогоплательщик уменьшил свою налоговую базу и включил какие-то факты своей хозяйственной жизни в декларацию (например по НДС), полагая, что он не допустил искажения фактов хозяйственной жизни и выполнил два условия, предусмотренные п.2 ст.54.1 НК РФ, то для того, что бы лишить этого налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога … налоговый орган в момент, когда он ссылается на ст.54.1 НК РФ, обязан четко указать и главное доказать, какое из условий этой статьи по мнению ИФНС нарушил налогоплательщик?
· Или доказать, что имеются обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.54.1 НК, другими словами, доказать, что имеются ИСКАЖЕНИЯ факта хозяйственной жизни. Т.е. в учете налогоплательщика имеется ложь, вранье. А в случае нет даже смысла обращать внимание на выполнение налогоплательщиком еще двух обязательных условий, содержащихся в п.2 ст.54.1 НК РФ, поскольку об исполнении налогоплательщиком этих двух условий, содержащихся в п.2 ст.54.1 НК РФ, российский законодатель говорит лишь в случае отсутствия в учете налогоплательщика лжи и вранья.
· Если же ИСКАЖЕНИЯ фактов хозяйственной жизни (ложь) налогоплательщиком не допущено (а вероятнее всего это означает, что совершенная налогоплательщиком сделка бала им реально совершена), то тогда налоговый орган должен доказать, что:
· Или что основной целью этой сделки является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Т.е. у этой сделки нет деловой цели, нет иного экономического смысла, кроме самого по себе уменьшения с ее помощью уменьшить налог. Если ИФНС это докажет, то в этом случае налогоплательщик не имеет права на уменьшение налога, поскольку считается, что тем самым он нарушил ПРЕДЕЛЫ осуществления его прав (например, утратил право на вычет НДС из бюджета (условие пп.1 п.2 ст.54.1 НК РФ).
· или что обязательство по сделке исполнено не лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (условие пп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ).
Итоговый вывод - Если нет искажения факта хозяйственной жизни и ни одно из двух обстоятельств, описанных в п.2 ст.54.1 НК РФ, налоговым органом не доказано, то в этом случае налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.
Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ
Пункт 3 ст.54.1 НК РФ говорит, что в целях исполнения положений пунктов 1 и2 настоящей статьи такие обстоятельства как:· подписание первичных документов неустановленными лицами;
· нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
· наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций);
не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерными.
Этим пунктом российский законодатель окончательно закрепил в налоговом законодательстве РФ, что при наличии у налогового органа каких-либо претензий к контрагентам налогоплательщика в связи именно с их экономической деятельностью, по мнению налогового органа, нарушающей положения Налогового кодекса РФ, одних этих доводов для обвинения САМОГО ПРОВЕРЯЕМОГО налогоплательщика в незаконности уменьшения им своей налоговой базы на суммы его хозяйственных операций, совершенных с такого рода «плохими» (техническими) контрагентами недостаточно.
Эти доводы безусловно имеют определенное значение, но ….в качестве самостоятельного основания …. рассматриваться не могут.
В этой связи вспоминается школьный курс математики, где для оценки доказательств той или иной теоремы иногда употребляют термин – доказательств недостаточно, следовательно, теорема не доказана.
На наш взгляд, именно такая же логика заложена законодателем в основу положений статьи 54.1 НК РФ, где недвусмысленно сказано, что одних только доводов, что контрагент налогоплательщика является «плохим» - недостаточно для вывода что и налогоплательщик в связи с этим тоже становится «плохим».
Тем более, что такими данными о «плохом» контрагенте располагает (подчеркнем это особо) только налоговый инспектор, а налогоплательщик такими данными не располагает и располагать не может в принципе….
Следовательно, статья 54.1 НК РФ своим содержанием никаких иных претензий к налогоплательщику по вопросам использования ими прав на уменьшение налоговых баз и сумм налога, кроме описанных в статье 54.1 НК РФ к налогоплательщикам со стороны налогового органа предъявлено более быть не может.
В заключение еще раз подчеркну завершающую мысль. Из выше изложенного следует, что следует четко различать (научиться разбираться) в чем собственно состоит суть претензий, которые предъявляют Вам налоговики. Если это претензии по вопросу нарушения Вами непосредственно самих правил по применению прав на уменьшение налоговой базы и суммы налога, которые предусмотрены соответствующей главой НК РФ (например, нет соответствующих документов или в документах имеются серьезные изъяны и пороки) то значит, в этом случае нет никаких оснований для «копания» в статье 54.1 НК РФ. В этом случае речь идет о том, что Вами не выполненный сами первичные условия для применения Вами права на налоговый вычет и речь не идет о превышении Вами пределов прав на применение налоговых вычетов. Поскольку статья 54.1. НК РФ начинает «работать» лишь в той зоне, когда право на применение налогового вычета, предусмотренное соответствующей главой НК РФ у Вас уже имеется, т.е. все условия для применения этого права Вами соблюдены.
Если же претензии налоговиков относятся к сфере нарушения Вами статьи 54.1. НК РФ, следовательно относятся к обвинению в нарушении Вами уже имеющихся у Вас прав на уменьшение налоговой базы и суммы налога, которые предусмотрены соответствующей главой НК РФ, то в этом случае нет никаких оснований для «копания» в самой главе налогового кодекса, которая регламентирует эти права. Поскольку статья 54.1. НК РФ начинает «работать» лишь в той зоне, когда право на применение налогового вычета, предусмотренное соответствующей главой НК РФ у Вас уже имеется, т.е. все условия для применения этого права Вами соблюдены.
Удачи всем нам. Спасибо за внимание.