Совет опытного аудитора
Соломоново решение: ВС РФ одновременно и отказал и удовлетворил
требование возврата переплаты налога при дроблении бизнеса
Налоговики установили дробление компании на 11 «упрощенщиков». Всех «объединили» в одну компанию, доначислили налоги по общему режиму налогообложения (получилось более 500 млн.руб.) Но, после этого у «упрощенщиков» образовались переплаты их налогов по УСН. Они решили их вернуть из бюджета, но налоговики отказали – пропущен 3-х летний срок с момента уплаты этих налогов. Все суды встали на сторону налогоплательщиков-упрощенцев, однако (обратите внимание) Верховный суд РФ всё отменил, встав на сторону налоговиков и указав, что поскольку ущерб бюджету в результате совместных действий всех участников группы остался невозмещенным (проверенная налоговиками компания ушла в банкротство не уплатив доначисленные налоги), то заявители не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата переплаченных «упрощеночных» налогов.
Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр») www.бэнц.рф на примере арбитражной практики (см. дело А66-1193/2019) анализирует определение ВС РФ, которое вполне можно назвать «соломоновым решением» поскольку в нем содержится одновременно и отказ в возврате переплаченного налога, и удовлетворение этого требования путем зачета переплаты в уменьшение общих доначислений налогов по этому спору. Этот вывод ВС РФ может помочь другим налогоплательщикам в аналогичных ситуациях.
Объединив доходы 11-ти подконтрольных организаций, налоговый орган доначислил обществу «Стройбилдинг» 212 млн.руб. НДС и 121 млн.руб. налога на прибыль, 95 млн.руб. пеней, а также 81 млн.руб. штрафных санкций.
По окончании судебного разбирательства подконтрольные организации скорректировали свои налоговые обязательства по УСН, подав уточненные налоговые декларации, в которых исключили из расчета налога доходы, учтенные инспекцией при определении налоговой обязанности общества «Стройбилдинг», в результате чего исчисленная к уплате сумма налога по УСН составила 0 рублей по каждой декларации и обратилось в инспекцию с заявлением о возврате переплаты налогов.
Суды, установив наличие переплаты по УСН, пришли к выводу об обоснованности заявленных требований. При этом суды исходили из того, что трехлетний срок возврата излишне уплаченного налога не пропущен, поскольку о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии у него переплаты по налогу заявитель мог узнать только после принятия налоговым органом решения в отношении общества «Стройбилдинг».
Между тем по мнению ВС РФ судами не учтено следующее. На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности:
- с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (п.1),
- направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (пп.1 п.2),
- использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (пп.2 п.2).
В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п.77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ».
Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, ПРИ УСЛОВИИ если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.
Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.
В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:
1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;
2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.
В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 262 и 265 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.
Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).
Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений пп.5 п.1 ст.21, п.1 ст.38 и п.1 ст.54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.
Как установлено судами общество «Стройбилдинг» умышленно вовлекло в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядные организации, каждая из которых формально обладала правом на применение УСН (отвечала условиям применения специального налогового режима), но фактически экономическую деятельность не вела, прикрывая деятельность общества «Стройбилдинг».
Выручка от выполнения строительно-монтажных работ распределена между привлеченными подрядными организациями таким образом, чтобы обеспечить за ними формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.
При определении налоговой обязанности общества «Стройбилдинг», с учетом итогов судебного разбирательства, были консолидированы как доходы, формально отраженные в отчетности подконтрольных лиц, так и соответствующие суммы их расходов, а при исчислении НДС - учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.
При этом, задолженность общества «Стройбилдинг» по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц, остается непогашенной. В рамках процедуры банкротства общества «Стройбилдинг» указанная сумма задолженности включена в реестр требований кредиторов. Поскольку ущерб, причиненный бюджетам в результате совместных действий участников группы, остается не возмещенным в полном объеме, заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.
Принимая во внимание изложенное, вывод судов об удовлетворении заявленных требований не может быть признан правомерным.
То обстоятельство, что уплаченная одним из подконтрольных лиц ООО «МДС» сумма налога по УСН в общем размере 5,7 млн.руб. первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки общества «Стройбилдинг», не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 АПК РФ) и наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки, пени и штрафа (статья 101 НК РФ и пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»).
При таком положении Судебная коллегия ВС РФ полагает необходимым состоявшиеся по делу судебные акты отменить и на основании части 1 статьи 291.11 АП К РФ, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителей, поскольку все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены, но судами допущено неправильное применение норм материального права.
Вывод – ВС РФ формально отказав заявителю в возврате переплаты по налогу УСН, тем не менее четко указал, что при рассмотрении настоящего налогового спора допущено нарушение – при расчете консолидированных налоговых доначислении необходимо было учесть (в сторону уменьшения) как раз ту самую сумму переплаты спорного налога по УСН. Т.е. возврат переплаты этого налога можно получить лишь путем уменьшения консолидированных налоговых доначислений в бюджет.
Тот, кто понял - молодец.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.
Управляющий ООО «БЭНЦ» – Николай Некрасов
Соломоново решение: ВС РФ одновременно и отказал и удовлетворил
требование возврата переплаты налога при дроблении бизнеса
Налоговики установили дробление компании на 11 «упрощенщиков». Всех «объединили» в одну компанию, доначислили налоги по общему режиму налогообложения (получилось более 500 млн.руб.) Но, после этого у «упрощенщиков» образовались переплаты их налогов по УСН. Они решили их вернуть из бюджета, но налоговики отказали – пропущен 3-х летний срок с момента уплаты этих налогов. Все суды встали на сторону налогоплательщиков-упрощенцев, однако (обратите внимание) Верховный суд РФ всё отменил, встав на сторону налоговиков и указав, что поскольку ущерб бюджету в результате совместных действий всех участников группы остался невозмещенным (проверенная налоговиками компания ушла в банкротство не уплатив доначисленные налоги), то заявители не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата переплаченных «упрощеночных» налогов.
Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр») www.бэнц.рф на примере арбитражной практики (см. дело А66-1193/2019) анализирует определение ВС РФ, которое вполне можно назвать «соломоновым решением» поскольку в нем содержится одновременно и отказ в возврате переплаченного налога, и удовлетворение этого требования путем зачета переплаты в уменьшение общих доначислений налогов по этому спору. Этот вывод ВС РФ может помочь другим налогоплательщикам в аналогичных ситуациях.
Объединив доходы 11-ти подконтрольных организаций, налоговый орган доначислил обществу «Стройбилдинг» 212 млн.руб. НДС и 121 млн.руб. налога на прибыль, 95 млн.руб. пеней, а также 81 млн.руб. штрафных санкций.
По окончании судебного разбирательства подконтрольные организации скорректировали свои налоговые обязательства по УСН, подав уточненные налоговые декларации, в которых исключили из расчета налога доходы, учтенные инспекцией при определении налоговой обязанности общества «Стройбилдинг», в результате чего исчисленная к уплате сумма налога по УСН составила 0 рублей по каждой декларации и обратилось в инспекцию с заявлением о возврате переплаты налогов.
Суды, установив наличие переплаты по УСН, пришли к выводу об обоснованности заявленных требований. При этом суды исходили из того, что трехлетний срок возврата излишне уплаченного налога не пропущен, поскольку о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии у него переплаты по налогу заявитель мог узнать только после принятия налоговым органом решения в отношении общества «Стройбилдинг».
Между тем по мнению ВС РФ судами не учтено следующее. На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности:
- с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (п.1),
- направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (пп.1 п.2),
- использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (пп.2 п.2).
В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в п.77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ».
Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, ПРИ УСЛОВИИ если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.
Однако действия, направленные в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.
В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:
1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;
2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.
В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 262 и 265 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.
Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).
Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений пп.5 п.1 ст.21, п.1 ст.38 и п.1 ст.54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.
Как установлено судами общество «Стройбилдинг» умышленно вовлекло в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядные организации, каждая из которых формально обладала правом на применение УСН (отвечала условиям применения специального налогового режима), но фактически экономическую деятельность не вела, прикрывая деятельность общества «Стройбилдинг».
Выручка от выполнения строительно-монтажных работ распределена между привлеченными подрядными организациями таким образом, чтобы обеспечить за ними формальное сохранение права на применение УСН и избежать уплаты налогов по общей системе налогообложения.
При определении налоговой обязанности общества «Стройбилдинг», с учетом итогов судебного разбирательства, были консолидированы как доходы, формально отраженные в отчетности подконтрольных лиц, так и соответствующие суммы их расходов, а при исчислении НДС - учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения работ.
При этом, задолженность общества «Стройбилдинг» по налогам, уплачиваемым по общей системе налогообложения, в связи с искусственным распределением доходов между группой лиц, остается непогашенной. В рамках процедуры банкротства общества «Стройбилдинг» указанная сумма задолженности включена в реестр требований кредиторов. Поскольку ущерб, причиненный бюджетам в результате совместных действий участников группы, остается не возмещенным в полном объеме, заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.
Принимая во внимание изложенное, вывод судов об удовлетворении заявленных требований не может быть признан правомерным.
То обстоятельство, что уплаченная одним из подконтрольных лиц ООО «МДС» сумма налога по УСН в общем размере 5,7 млн.руб. первоначально не была учтена инспекцией при определении недоимки общества «Стройбилдинг», не исключает необходимость ее учета по результатам рассмотрения настоящего дела, имея в виду общеобязательность судебного акта, которым спор разрешен по существу (часть 1 статьи 16 и часть 1 статьи 181 АПК РФ) и наличие у налогового органа полномочий по изменению решения, принятого по результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, что влечет за собой перерасчет сумм недоимки, пени и штрафа (статья 101 НК РФ и пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»).
При таком положении Судебная коллегия ВС РФ полагает необходимым состоявшиеся по делу судебные акты отменить и на основании части 1 статьи 291.11 АП К РФ, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении требований заявителей, поскольку все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены, но судами допущено неправильное применение норм материального права.
Вывод – ВС РФ формально отказав заявителю в возврате переплаты по налогу УСН, тем не менее четко указал, что при рассмотрении настоящего налогового спора допущено нарушение – при расчете консолидированных налоговых доначислении необходимо было учесть (в сторону уменьшения) как раз ту самую сумму переплаты спорного налога по УСН. Т.е. возврат переплаты этого налога можно получить лишь путем уменьшения консолидированных налоговых доначислений в бюджет.
Тот, кто понял - молодец.
Спасибо за внимание. Удачи всем нам.
Управляющий ООО «БЭНЦ» – Николай Некрасов