Совет опытного аудитора
Как «работают» межгосударственные соглашения
об избежании двойного налогообложения?
Архангельск – портовый город и в случаях, когда бизнесмены плотно работают с иностранными компаниями, порой возникают ситуации, в которых необходимо разбираться с тем как «работают» межгосударственные соглашения России с другими странами «Об избежании двойного налогообложения». О том, как это происходит на примере налогообложения дивидендов, подлежащих получению в России от датской компании, расскажет Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 208 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (далее РФ), относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации.
В соответствии с п.1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками физическими лицами (далее – ФЛ) от источников за пределами РФ - для ФЛ, являющихся налоговыми резидентами РФ.
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (в настоящее время в РФ для дивидендов, получаемых ФЛ установлена ставка налога 13%, до 2015 года в РФ для дивидендов существовала ставка налога 9%, еще ранее эта ставка налога была равна 6%).
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
В силу пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов и должны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию.
В отношениях между РФ и Королевством Дания действует «Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 08.02.1996 (далее - Конвенция). Статьей 10 вышеназванной Конвенции в отношении дивидендов предусмотрено следующее:
Пункт 1 – Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в нашем случае это Дания), лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в нашем случае это Россия), могут (обратите внимание на слово «могут») облагаться налогами в этом другом государстве (в нашем случае в России).
Пункт 2 - Однако (обратите внимание, слово «однако» изначально говорит о наличии некой оговорки к выше сказанному), такие дивиденды могут так же облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием (в нашем случае это Дания) (т.е. налог может быть удержан не только в России, как указано в пункте 1, но в том числе и в Дании), и в соответствии с законодательством этого Государства (а в Дании ставка налога на дивиденды составляет 27%), но, если получатель является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы дивидендов (следовательно, в нашем случае согласно Конвенции в Дании размер налога на дивиденды, выплачиваемые российскому гражданину не должен превышать 10%). При применении этой ставки в Дании (имеется в виду ставка 10%) компетентные органы Дании устанавливают способ применения положений настоящего пункта (следовательно, сама Конвенция не устанавливает каким способом компетентные органы Дании будут применять положений настоящего пункта? Видимо возможна вариативность в решении этого вопроса компетентными органами Дании ).
Из совокупного содержания пунктов 1 и 2 статьи 10 этой Конвенции следует, что дивиденды, выплачиваемые в нашем случае Датской компанией физическому лицу, находящемуся в России, могут облагаться налогом на дивиденды в России. Слово «могут» в данном случае следует понимать буквально, т.е. как наличие вариативности в этом вопросе: дивиденды от источника в Дании в некоторых случаях могут облагаться налогом в России, а в некоторых случаях могут и не облагаться. Это зависит от конкретных обстоятельств, связанных с выплатой этих дивидендов.
Для примера, если в настоящее время, когда в России на дивиденды действует ставка НДФЛ в размере 13%, а Дания удержит налог на дивиденды у источника их выплаты по ставке 10% (как установлено вышеназванной Конвенцией), то в этом случае в России необходимо будет доплатить налог с этих дивидендов по ставке 3% (13% - 10%). И обратный пример, если бы эти же самые дивиденды выплачивались в период до 2015 года, когда в России действовала ставка НДФЛ на дивиденды в размере 9%, то в этом случае России налог с этих дивидендов уже не подлежал бы уплате (ставка налога 9% - 10% = ноль), поскольку размер налога, уплаченного в Дании, превышал бы налог подлежащий уплате в России.
Статьей 23 Конвенции установлено, что двойное налогообложение устраняется следующим образом: Пункт 1 - В Российской Федерации: если лицо, с постоянным местопребыванием в РФ получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в Дании, сумма налога на такой доход или на такое имущество, подлежащая уплате в Дании, вычитается из налога на доход или имущество, взимаемого с такого лица в РФ. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога, рассчитанного в связи с таким доходом или имуществом в соответствии с законодательством РФ (т.е. применительно для нашего случая по условиям Конвенции, если в Дании налог будет удержан в размере большем, чем налог, подлежащий уплате в России, то для вычета в России, сумма налога удержанного в Дании не может превышать сумму налога исчисленного в России.
Таким образом, из данных норм Конвенции следует, что физическое лицо резидент РФ, получивший дивиденды от Датской компании, будет обязан самостоятельно отразить их в своей налоговой декларации и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет исходя из всей начисленной ему (а не только фактически полученной им после удержания соответствующего налога в Дании) суммы дивидендов по ставке 13%, но при этом… это физическое лицо вправе уменьшить сумму исчисленного им налога на сумму налога, фактически удержанную из причитающейся ему суммы дивидендов у источника выплаты дивидендов, но в размере не более того который предусмотрен законодательством России, так как между РФ и государством, в котором находится последний, имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения.
Статьей 232 НК РФ установлен порядок устранения двойного налогообложения и указано, что зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного ФЛ - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в РФ, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы (п. 2 ст. 232 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 232 НК РФ в целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.
В соответствии с п. 4 ст. 232 НК РФ сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора РФ по вопросам налогообложения. Кроме того, п.1 ст.7 НК РФ так же установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено настоящим кодексов и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 Н КРФ).
Итоговые выводы налогового консультанта по этому вопросу:
- если в данном случае в Дании, у источника выплаты дивидендов, с этих дивидендов будет удержан налог по ставке 10% (согласно ст.10 Конвенции налог в стране из которой происходят дивиденды должен быть уплачен в размере не более 10%), то к доплате в России будет подлежать налог по ставке 3% (13% - 10%) исчисленный со всей суммы начисленных (обратите внимание), а не фактически полученных (пришедших в Россию) дивидендов;
- если, по какой-то причине, в Дании у источника выплаты дивидендов, с этих дивидендов будет удержан налог по ставке более 10% (например 27% которые предусмотрены законодательством Дании), то и в этом случае налогообложение этих дивидендов в России не будет производиться (13% - 13% = ноль) поскольку по законодательству России для зачета налога в России будет учитывать вся сумма налога, фактически уплаченного с этих дивидендов в Дании, но … с ограничением его размера не более размера налога, предусмотренного для России (см. п.1 ст. 23 Конвенции).
Из выше изложенного следует еще один вывод. Чтобы избежать (не допустить) удержания налога на эти дивиденды в Дании по ставке более чем 10%, Датской компании следует обратиться в компетентный орган Дании с просьбой (с ходатайством, с заявлением) в котором сослаться на положения статьи 10 вышеназванной Конвенции и указать на необходимость применения в этом случае в Дании ставки налога на дивиденды в размере не более 10%. При этом следует указать на приоритет международных налоговых соглашений, над налоговым законодательством РФ.
По нашему мнению, компетентный орган Дании в соответствии с Конвенцией должен найти способ (Конвенция говорит об этом в п.2 ст.10), которым будет исполнено требование этой Конвенции. Однако, в случае если компетентный орган Дании по какой-либо причине не исполнит вышеназванные положения Конвенции и удержит в Дании налог с дивидендов по ставке более 10%, то в этом случае у Датской компании будут иметься совершенно законные основания для оспаривания этого в судебном порядке, поскольку такая ситуация будет являться прямым нарушением условий Конвенции.
Во всяком случае, в российской судебной практике имеется аналогичный (зеркальный) пример (см. дело №А40-4467/06-109-9 Арбитражный суд г. Москвы) когда российская налоговая служба, руководствуясь российским налоговым законодательством, в котором ставка на дивиденды для юридических лиц установлена в размере 15%, не учитывая вышеназванную Конвенцию удержала налог с дивидендов, выплачиваемых от российской компании в Данию на счет датской компании по ставке 15% (т.е. более чем 10% по условиям Конвенции) и российский суд установил, что в этом случае в России налог мог быть удержан по ставке не более 10%, т.е. в размере, установленном Конвенцией, хотя повторимся в России налог на дивиденды, выплачиваемые юридическим лицам, установлен в размере 15%.
Удачи всем нам. Спасибо за внимание.